政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目涉及主體多、時(shí)限長(zhǎng)，上位法規(guī)尚未出臺(tái)，稅收問(wèn)題相對(duì)比較復(fù)雜。在PPP項(xiàng)目實(shí)際操作過(guò)程中，稅收方面的問(wèn)題在具有共性的稅種和部分或有稅種上都會(huì)體現(xiàn)，其中除印花稅爭(zhēng)議不大之外，PPP項(xiàng)目在增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種上都有一定程度的不明確。具體來(lái)講，主要存在三個(gè)方面的問(wèn)題。
1.增值稅處理主要涉及三方面問(wèn)題
PPP項(xiàng)目涉及增值稅的問(wèn)題主要包括增值稅是否計(jì)入建設(shè)投資、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣、政府補(bǔ)貼與政府付費(fèi)是否繳稅三個(gè)方面的問(wèn)題。
（一）增值稅是否計(jì)入建設(shè)投資？
建設(shè)投資是否含稅對(duì)政府和社會(huì)資本方影響較大。營(yíng)改增之后，發(fā)改委、住建部等項(xiàng)目投資管理部門之前發(fā)布的《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)》(第三版)等相關(guān)指導(dǎo)文件尚未及時(shí)修訂，加上PPP項(xiàng)目目前尚處于政策完善和探索實(shí)踐之中，在項(xiàng)目實(shí)施方案編制和招標(biāo)等階段，建設(shè)投資是否含稅問(wèn)題操作上不盡相同，對(duì)政府付費(fèi)影響較大。
PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制包括政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助、使用者付費(fèi)三種模式。使用者付費(fèi)類項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、市場(chǎng)、測(cè)算風(fēng)險(xiǎn)等主要由社會(huì)資本方承擔(dān)，是市場(chǎng)化行為，在此不作討論。對(duì)于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助類的項(xiàng)目，增值稅的計(jì)算對(duì)項(xiàng)目能否順利運(yùn)營(yíng)影響較大。根據(jù)《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》，政府付費(fèi)模式付費(fèi)金額計(jì)算公式為：
當(dāng)年運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出數(shù)額 ?= ?項(xiàng)目全部建設(shè)成本 ?×（1+合理利潤(rùn)率） ?×（ 1+年度折現(xiàn)率 ） + ?年度運(yùn)營(yíng)成本 ?× （1+合理利潤(rùn)率）
財(cái)政運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼周期（年）
可行性缺口補(bǔ)助模式政府補(bǔ)貼金額計(jì)算公式為：
當(dāng)年運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出數(shù)額 ?= ???項(xiàng)目全部建設(shè)成本 ×（1+合理利潤(rùn)率） ×（ 1+年度折現(xiàn)率 ） + ?年度運(yùn)營(yíng)成本 ?× （1+合理利潤(rùn)率） – ?當(dāng)年使用者付費(fèi)數(shù)額
財(cái)政運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼周期（年）
兩個(gè)計(jì)算公式中，項(xiàng)目全部建設(shè)成本即為《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)(第三版)》中的建設(shè)投資，在PPP項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中，建設(shè)投資是否含稅對(duì)政府付費(fèi)金額和企業(yè)能否正常運(yùn)營(yíng)影響均較大。一些機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)方案時(shí)，或是有意或是因?qū)I(yè)知識(shí)欠缺，將含稅價(jià)計(jì)入建設(shè)投資，加大政府支付負(fù)擔(dān)，造成了國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失，因此明確建設(shè)投資是否含稅顯得迫切而重要。
建設(shè)投資應(yīng)作不含增值稅計(jì)算。在營(yíng)改增之前，建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，其金額包含在工程造價(jià)成本內(nèi)，建設(shè)投資包含營(yíng)業(yè)稅。2016年5月1日，營(yíng)改增全面推行，PPP項(xiàng)目工程建設(shè)相關(guān)參數(shù)也發(fā)生了變化。為適應(yīng)營(yíng)改增的要求，住建部下發(fā)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，明確了工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）
其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。
因此，項(xiàng)目公司從建設(shè)施工單位收到的增值稅專用發(fā)票金額包括建設(shè)投資和增值稅進(jìn)項(xiàng)兩方面的金額，其中，建設(shè)投資即為項(xiàng)目全部建設(shè)成本，政府根據(jù)設(shè)計(jì)好的付費(fèi)機(jī)制給予資金成本和合理利潤(rùn)，增值稅進(jìn)項(xiàng)待項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后由增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
（二）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣？
PPP項(xiàng)目建設(shè)期一般由項(xiàng)目公司招標(biāo)選擇施工單位，或者直接與具有相關(guān)資質(zhì)和能力的社會(huì)資本方簽訂工程承包合同，項(xiàng)目完成后由施工單位向項(xiàng)目公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，該專用發(fā)票上的增值稅金為項(xiàng)目公司的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于工程量較大的PPP項(xiàng)目，如公路、綜合管廊、鐵路、綜合開(kāi)發(fā)等項(xiàng)目，由于建設(shè)投資較大，加上建筑業(yè)增值稅率為11%，可能會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：一是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較大產(chǎn)生的資金成本對(duì)企業(yè)造成較大損失，二是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在項(xiàng)目合作結(jié)束時(shí)仍不能完全抵扣的問(wèn)題。
資金成本問(wèn)題。對(duì)于建設(shè)投資額較大的PPP項(xiàng)目，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較高，項(xiàng)目公司在建設(shè)期內(nèi)均不會(huì)有運(yùn)營(yíng)收入，也不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額較高、后期增值稅銷項(xiàng)抵扣時(shí)間較長(zhǎng)將直接影響社會(huì)資本方的資金占用成本。
抵扣不足問(wèn)題。由于PPP項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較大、進(jìn)項(xiàng)稅率和銷項(xiàng)稅率一般并不相同等原因，在項(xiàng)目合作期間可能存在增值稅進(jìn)項(xiàng)不能全部抵扣的問(wèn)題。如，建筑業(yè)增值稅率為11%，政府付費(fèi)類項(xiàng)目銷項(xiàng)稅率按照6%計(jì)算，就可能產(chǎn)生上述問(wèn)題，特別是對(duì)于免征增值稅的PPP項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的問(wèn)題更加顯著，需要相關(guān)部門明確處理方法。
（三）政府付費(fèi)與政府補(bǔ)貼如何繳稅？
實(shí)務(wù)中，對(duì)于政府付費(fèi)與可行性缺口補(bǔ)助類項(xiàng)目，由于項(xiàng)目涉及政府付費(fèi)或財(cái)政補(bǔ)貼，該部分收入是否繳納增值稅并沒(méi)有明確的政策規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》指出，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。但對(duì)于地方政府具有付費(fèi)責(zé)任的PPP項(xiàng)目增值稅處理沒(méi)有明確規(guī)定。在項(xiàng)目實(shí)際操作中假設(shè)不征稅、假設(shè)正常征稅等各種處理辦法都有，同一個(gè)項(xiàng)目不同機(jī)構(gòu)測(cè)算的結(jié)果可能差異很大。如果對(duì)政府付費(fèi)或政府補(bǔ)貼征稅，則存在地方財(cái)政補(bǔ)貼中央的問(wèn)題；如果不征稅，又沒(méi)有明確的法律依據(jù)，地方政府會(huì)面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)，這方面的問(wèn)題需要有關(guān)部門進(jìn)一步明確。
2.企業(yè)所得稅：政府付費(fèi)、政府補(bǔ)貼是否繳稅？
PPP項(xiàng)目企業(yè)所得稅主要涉及政府付費(fèi)、政府補(bǔ)貼是否繳稅等問(wèn)題。
對(duì)于這一問(wèn)題，目前主要有以下法規(guī)政策：
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》指出，企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。此外，還有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（修訂版）第二章確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)要求。
可以看出，雖然有針對(duì)財(cái)政撥付款和政府補(bǔ)助的相關(guān)政策，但是對(duì)于PPP項(xiàng)目地方政府付費(fèi)或政府補(bǔ)貼的這一部分金額是否征收、如何征收企業(yè)所得稅的問(wèn)題沒(méi)有明確的政策規(guī)定，現(xiàn)實(shí)中操作方式各異，這為PPP項(xiàng)目下一階段的正常運(yùn)營(yíng)埋下了較大隱患。
3.項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙重征稅問(wèn)題
PPP項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要發(fā)生在項(xiàng)目公司組建和項(xiàng)目移交兩個(gè)階段。
項(xiàng)目公司組建階段，政府下屬的投資平臺(tái)與中標(biāo)的社會(huì)資本方共同注資或者社會(huì)資本方獨(dú)資，成立項(xiàng)目公司以建設(shè)、運(yùn)營(yíng)公共服務(wù)項(xiàng)目，政府出資人、社會(huì)資本方或以現(xiàn)金出資，或以土地、物業(yè)、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物出資，實(shí)物出資關(guān)系到資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，可能涉及增值稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)稅收的繳納，這明顯提高了社會(huì)資本方投資成本，如何有效解決上述問(wèn)題需要上位法規(guī)的明確。
PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)一般屬于項(xiàng)目公司所有，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段結(jié)束后，項(xiàng)目公司需要將PPP項(xiàng)目權(quán)益移交給政府或其他政府指定的機(jī)構(gòu)。一般有項(xiàng)目移交和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式，如果選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以規(guī)避這一問(wèn)題，但選擇將PPP項(xiàng)目移交的方式，則可能產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)。當(dāng)前法規(guī)政策并不能解決上述稅收問(wèn)題，這給PPP項(xiàng)目接下來(lái)的運(yùn)營(yíng)移交留下了較大隱患。
PPP項(xiàng)目涉及的主要稅種
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域深入推進(jìn)政府和社會(huì)資本合作工作的通知》及財(cái)政部PPP綜合信息平臺(tái)公布的項(xiàng)目類型，PPP主要適用于在能源、交通運(yùn)輸、市政工程、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境保護(hù)、保障性安居工程、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、科技、文化、體育、旅游、片區(qū)開(kāi)發(fā)等18個(gè)領(lǐng)域。
這些領(lǐng)域由于行業(yè)特點(diǎn)，在適用稅種上存在普遍適用的稅種，同時(shí)又具有本行業(yè)獨(dú)特的稅收特征。從項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等主要階段綜合來(lái)看，增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等是PPP各領(lǐng)域參與主體均涉及的稅種，但不同領(lǐng)域可能存在稅率差別，部分領(lǐng)域可能已出臺(tái)了稅收優(yōu)惠政策；關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購(gòu)置稅、耕地占用稅等稅種，依據(jù)PPP項(xiàng)目實(shí)際情況來(lái)看，PPP各領(lǐng)域參與主體可能涉及，也可能不涉及，屬于或有稅種；消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、資源稅、船舶噸稅、煙葉稅等稅種PPP各領(lǐng)域參與主體基本不涉及，故可以不予考慮。